Ce nouveau dispositif s’ajoute aux différentes procédures déjà existantes de l’abus de droit par simulation et de l’abus de droit par fraude à la loi (LPF, art. L. 64), mais présente deux différences significatives par rapport à elles.

La première, probablement plus théorique qu’effective, concerne ses effets. Contrairement à l’abus de droit traditionnel, le nouveau dispositif n’est pas assorti de la majoration automatique de 80 % (pouvant être ramenée à 40 % si le contribuable n’est pas à l’initiative principale des actes en cause ou n’en est pas le principal bénéficiaire) qui sanctionne l’abus de droit traditionnel. Ce qui a conduit certains à voir dans cette réforme l’instauration d’un « mini abus de droit », ou d’un « abus de droit à deux étages ». Malgré tout, dans de telles circonstances, l’Administration sera souvent tentée d’appliquer les pénalités de droit commun : majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses ou de 40 % en cas de manquement délibéré, de sorte que cette différence sera sans doute largement gommée dans les faits.

La seconde, beaucoup plus importante, concerne le critère du « mini » abus de droit. Le nouveau texte a suscité immédiatement à ce titre un très vif émoi chez les praticiens. Il est en effet susceptible de faire naître une insécurité juridique fiscale majeure du fait qu’une partie de son critère est éminemment subjective et difficilement appréciable par avance : le motif « principalement » fiscal. Et ce risque est encore accru en raison du champ d’application très large du nouveau dispositif, qui pourra s’appliquer au titre de tous impôts (sauf l’IS où prévaudra un dispositif jumeau, issu de la même loi, l’article 205 A du CGI) et à tous les actes que peuvent réaliser les personnes physiques ou les personnes morales.

La question qu’il pose immédiatement pour les personnes physiques est notamment de savoir s’il leur sera toujours possible, à compter de 2020, de réaliser les nombreuses opérations patrimoniales, extrêmement courantes, qui avaient été validées par la jurisprudence au regard du dispositif traditionnel de l’abus de droit, telles qu’un apport de biens à une société éventuellement soumise à l’IS, une donation d’un bien avant sa cession prévoyant, le cas échéant, un quasi-usufruit sur le prix ; une donation de titres avec réserve d’usufruit suivie de la mise en réserves des dividendes, une réduction de capital, etc... Les premiers avis sont contradictoires, ce qui démontre qu’avec un critère aussi incertain, il sera, dans de nombreux cas, difficile à l’avenir de déterminer par avance si l’opération envisagée présentera un risque de « mini » abus de droit ou non.

La difficulté principale vient du fait que le nouveau critère conduit à donner à un tiers le pouvoir de dire à la place du redevable et a posteriori quel était l’objectif principal ayant guidé son choix, ce qui est en réalité sans doute impossible.

En effet, la réalisation d’une opération juridique ou patrimoniale peut répondre à des objectifs juridiques et fiscaux extrêmement variés.

Par exemple, apporter des biens à une société peut avoir pour but d’éviter une indivision, d’améliorer ou de mutualiser leur gestion, d’assurer le contrôle majoritaire au sein d’une entreprise familiale ou d’optimiser la fiscalité sur les biens apportés ou les revenus qu’ils produisent, etc... Très souvent, plusieurs objectifs se conjuguent d’ailleurs simultanément lorsqu’est prise la décision de constituer la société, puis leur hiérarchie peut encore évoluer au fil des années. Comment dès lors apprécier a posteriori, l’objectif « principal » recherché par l’associé fondateur, parmi tous ceux qu’il aura pu poursuivre depuis la constitution de la structure parfois ancienne ?

Le passage d’« exclusif » à « principal » n’est pas uniquement sémantique, mais induit un changement considérable dans la nature de l’approche. En effet, la recherche du but exclusivement fiscal demeure assez objective et prévisible, puisqu’en principe l’existence d’un objectif non fiscal un tant soit peu significatif dans l’opération suffit à exclure l’abus de droit. Lorsque son projet comporte un objectif patrimonial ou familial consistant, le redevable est donc, en principe, assuré que l’opération ne pourra pas être remise en cause au titre de l’abus de droit.

Avec le critère du « motif principal » l’analyse est d’une nature très différente et beaucoup plus subjective. L’administration et les juges du fond devront se substituer fictivement au redevable pour évaluer après coup l’importance respective des différents objectifs qu’il poursuivait en constituant la société, et tenter de déterminer celui qui était principal. Il s’agira d’une reconstitution a posteriori et totalement abstraite dont personne ne pourra garantir qu’elle aboutira à un résultat identique à celui qui guidait le redevable, tant il est évident que chaque individu effectue ses choix au regard de multiples paramètres subjectifs tels que son caractère, son expérience, son patrimoine, son âge, sa situation familiale, ses objectifs personnels et professionnels, sa culture, son éthique, etc. Il parait totalement illusoire de penser qu’il serait possible à un individu déterminé de se mettre exactement dans la même situation intellectuelle et psychologique qu’une autre personne lorsqu’elle a pris sa décision.

Une telle démarche parait d’ailleurs très théorique car le redevable ne se sera en général même pas posé la question de savoir si tel ou tel critère est principal ou non dans son choix.

Et pour les opérations ayant un objectif familial, le problème sera plus complexe encore, car s’il est éventuellement possible d’évaluer financièrement le gain fiscal qu’elles procurent, comment pourra t-il être comparé avec leurs buts purement familiaux ou patrimoniaux tels que gratifier un enfant ou éviter une indivision, qui sont d’une nature profondément différente et non quantifiables en argent ?

La conséquence est qu’il deviendra souvent impossible au redevable de prévoir à l’avance l’appréciation que pourra substituer un vérificateur ou le juge ultérieurement. Il en découlera nécessairement une très grande insécurité juridique pour toutes les personnes qui souhaitent réaliser une opération juridique, même si leur décision ne leur parait pas abusive sur l’instant. Nul ne pourra garantir qu’apprécié par le vérificateur ou le juge, avec leur propres personnalités, plusieurs années après et dans un contexte différent, l’objectif fiscal ne se trouvera pas mis en avant pour ces derniers, plus qu’il ne l’était pour le redevable lui-même.

La difficulté sera la même pour les conseils qui ne pourront ni juger de la hiérarchisation des objectifs dans l’esprit de leur client, ni prévoir celle que pourront y substituer après coup l’Administration ou les magistrats. Comment dès lors pourront-ils conseiller utilement leurs clients et ne pas engager leur responsabilité ?

La seule solution sera de solliciter un rescrit préalable, mais cette solution parait particulièrement lourde à activer si elle doit l’être de façon générale pour toutes les opérations pouvant présenter un enjeu fiscal significatif qui seront réalisées par l’ensemble des personnes physiques et morales en France tous les ans. Le risque d’engorgement des professionnels du droit qui devront les mettre en œuvre, et de l’administration qui devra les traiter ne doit pas être négligé. Cette dernière dispose t’elle des moyens matériels et humains lui permettant d’apprécier de façon fine et au cas pas cas, la hiérarchisation des objectifs de l’initiateur dans un très grand nombre d’opérations juridiques tous les ans ? En toutes hypothèses, les contribuables pourront avoir le sentiment de passer sous un régime d’autorisation administrative préalable, peu respectueux de leur liberté.

A supposer que l’acte critiqué ait été réalisé dans un but principalement fiscal, restera encore pour l’administration à établir qu’il a été effectué en contrariété des objectifs de l’auteur du texte ou de la décision appliqués, pour que le « mini » abus de droit soit constitué. A ce titre, un communiqué du Ministère de l’action et des comptes publics du 19 janvier 2019 vient d’annoncer que les donations en nue-propriété, sous réserve qu’elles ne soient pas fictives, ne sont en principe pas visées par le nouveau dispositif dans la mesure où l’objectif du législateur dans les textes fiscaux concernés est de favoriser les transmissions entre vifs.

Il indique aussi que l’année 2019 sera mise à profit par l’administration pour préciser les modalités d’application du nouveau dispositif, en concertation avec les professionnels, afin de garantir la sécurité juridique. Il faut souhaiter que ces commentaires administratifs permettent de baliser clairement le chemin pour l’avenir, en excluant du champ d’application certaines catégories d’actes ou d’opérations, soit parce qu’ils sont conformes par nature à l’objectif des textes fiscaux appliqués, soit parce que par leur essence même leurs objectifs patrimoniaux ou familiaux peuvent toujours être considérés comme étant principaux.

A défaut, on peut craindre que l’insécurité juridique résultant du « mini » abus de droit constitue un frein au développement économique. ■